Słownik finansowy

Podatek odroczony

Podatek odroczony jest to pozycja księgowa oznaczająca aktywo lub pasywo w bilansie powstające w wyniku różnic między zasadami księgowymi i podatkowymi. Zależnie od zastosowanych standardów rachunkowości, podatek odroczony wynika z:

  • Przejściowych różnic między księgową i podatkową wartością aktywów lub pasywów w bilansie (podejście bilansowe – zgodne z Polską Ustawą o Rachunkowości, IRFS i US GAAP), lub
  • Różnych momentów rozpoznawania zysków i strat w sprawozdaniach finansowych tworzonych dla potrzeb księgowych i podatkowych (podejście wynikowe – zgodne z UK GAAP).

Należy zaznaczyć, że oba powyższe podejścia powinny dać taki sam rezultat, czyli wyznaczyć takie samo aktywo bądź pasywo podatkowe. Identyfikują one bowiem te same różnice przejściowe z tytułu podatku,  a jedyną różnicą jest sposób ich wyznaczenia.

Cel stosowania podatku odroczonego

Podatek odroczony umożliwia utrzymanie zasady adekwatności kosztów do przychodów.

Zgodnie z tą zasadą efekt podatkowy transakcji powinien być wykazany w sprawozdaniu finansowym w tym samym okresie, w którym została ujęta dana transakcja. W rzeczywistości jednak, z powodu rozbieżności przepisów podatkowych i zasad księgowych, rzeczywisty obowiązek podatkowy powstaje często w innym okresie niż ten, w którym transakcja ujmowana jest z księgowego punktu widzenia. Podatek odroczony pozwala na pogodzenie tych rozbieżności, umożliwiając wykazanie w sprawozdaniu zarówno rzeczywistych zobowiązań podatkowych, jak i modyfikację obciążenia podatkowego w sprawozdaniu finansowym tak, aby zachowana była zasada adekwatności kosztów do przychodów.

Przykład

Ideę podatku odroczonego najlepiej wytłumaczyć na przykładzie. Wyobraźmy sobie, że przedsiębiorstwo zakupiło obligacje za 1000 złotych, oprocentowane na 10%. Obligacje wypłacają odsetki dopiero po upływie pełnego roku. Zakupu dokonano 31 czerwca.

Na koniec roku, który jest też końcem roku obrotowego dla przedsiębiorstwa, w sprawozdaniu finansowym zgodnie z zasadą memoriału wykazane będą odsetki naliczone w ciągu pierwszej połowy roku, czyli

1000*10%/2 = 50 złotych.

Drugie 50 złotych dotyczące kolejnego półrocza zaliczone będzie do następnego okresu obrachunkowego.

Z podatkowego punktu widzenia jednak żaden przychód nie wystąpił, gdyż podatkowo przychody z tytułu odsetek rozliczane są kasowo, czyli w momencie ich wypłaty. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero 31 czerwca, w dniu wykupu obligacji i wypłaty odsetek. Podatkowo więc cały przychód (100 złotych) ujęty będzie w roku następnym.

Na koniec pierwszego roku powstaje więc różnica między przychodem księgowym i podatkowym. Dodatkowo, zgodnie z zasadą adekwatności, księgowo należy już w pierwszym roku ująć podatek dotyczący odsetek za ten rok. De facto jednak nie powstało jeszcze żadne zobowiązanie. W sytuacji tej powstaje właśnie podatek odroczony. W tym przypadku będzie to pasywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Załóżmy, że nasze przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu stawką 20%. Pasywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyniesie więc 50 x 20% = 10 złotych i zostanie wykazane w bilansie w pasywach oraz z drugiej strony zwiększy pozycję 'podatek' w sprawozdaniu finansowym. W następnym roku, gdy odsetki zostaną rzeczywiście wypłacone i powstanie obowiązek podatkowy w wysokości 20 złotych, przedsiębiorstwo w sprawozdaniu finansowym wykaże obciążenie w rachunku wyników w wysokości kolejnych 10 złotych dotyczących odsetek naliczonych w drugim roku. W bilansie natomiast będzie mogło wykazać 20 złotych zobowiązania wobec urzędu skarbowego: 10 nowo powstałego zobowiązania oraz 10 zobowiązania powstałego ze ‘zrealizowania’ pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Łatwo zauważyć, że gdyby spółka nie kupiła, ale wyemitowała obligacje, skutek byłby odwrotny. Spółka w pierwszym roku wykazałaby koszt księgowy w wysokości 50, podczas gdy podatkowo koszt ten nie byłby uznany. Spółka więc naliczyłaby aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 10, które obniżyłoby obciążenie podatkowe w sprawozdaniu księgowym za ten rok i które zrealizowałoby się w roku następnym, gdy spółka musiałaby rzeczywiście wypłacić odsetki od obligacji.

Inne przykłady

Istnieje bardzo wiele rodzajów tego typu różnic, zależnie od przepisów podatkowych i stosowanych standardów księgowych. Poniżej zamieszczamy niektóre z nich:

  • Niezrealizowane różnice kursowe – które wykazywane są w sprawozdaniu księgowym a nie mają efektu podatkowego,
  • Różnice w sposobie naliczania amortyzacji dla potrzeb księgowych i podatkowych (w szczególności wszelkiego rodzaju zachęty inwestycyjne w postaci umożliwienia ujęcia dużej części wartości inwestycji w środek trwały  w kosztach podatkowych już w  pierwszych latach od zakupu),
  • Wiele rozliczeń międzyokresowych,
  • Straty z lat ubiegłych, które obniżają wartość zysku podatkowego w kolejnych latach,
  • W skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych niezrealizowane zyski zatrzymane w środkach trwałych bądź zapasach wynikające z transakcji wewnątrz grupy kapitałowej, za które podmiot sprzedający musiał naliczyć podatek.

Różnice przejściowe i różnice trwałe

Odroczony podatek dochodowy powstaje jedynie w przypadku tak zwanych różnic przejściowych, które w przyszłości zostaną zrealizowane – w długiej perspektywie efekt podatkowy i księgowy transakcji będzie taki sam. W naszym przykładzie po dwóch latach całkowity przychód z tytułu odsetek, zarówno podatkowy jak i księgowy, będzie wynosił 100, a podatek 20. Różnica wyznaczona w pierwszym roku jest więc przejściowa.

Istnieją jednak transakcje w przypadku których powstaje tak zwana różnica trwała. Najpowszechniejsze z nich to koszty niepodatkowe, czyli takie które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zakwalifikowane jako koszt. Różnice wywoływane przez takie koszty są trwałe, gdyż pomimo iż koszt ten obniży zysk księgowy, nigdy nie obniży on zysku z punktu widzenia podatkowego. W przypadku takich różnic podatek odroczony nie powstaje. Przedsiębiorstwo księguje koszt, który nie ma jednak wpływu na zobowiązanie podatkowe i nigdy nie będzie miał, dlatego też nie ma tu zastosowania zasada adekwatności kosztów do przychodów.

Metody szacowania odroczonego podatku dochodowego

Metoda bilansowa

Metoda bilansowa, zalecana przez większość standardów rachunkowości, w tym Polska Ustawa o Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz US GAAP, jako punkt wyjścia do wyznaczania różnic przejściowych stosuje wartości aktywów i pasywów w bilansie.

Zgodnie z podejściem bilansowym, aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają w sytuacji, gdy aktywo lub pasywo w bilansie zostaje rozpoznane w innej wartości dla potrzeb księgowych i w innej dla potrzeb podatkowych. Różnica ta zaniknie, gdy nastąpi zrealizowanie danego aktywa bądź pasywa. Aby to zobrazować, posłużymy się wykorzystanym powyżej przykładem odsetek naliczonych.

Pod koniec pierwszego roku, należności z tytułu kredytów i pożyczek będą wyższe w sprawozdaniu księgowym o 50 złotych odsetek naliczonych w stosunku do sprawozdania przygotowanego dla potrzeb podatkowych. Zastosowawszy do tej kwoty stopę podatku 20% otrzymujemy podatek odroczony w wysokości 10. Różnica ta zniknie w przyszłym roku, gdy zarówno podatkowo jak i księgowo spółka będzie posiadać 100 złotych w gotówce z wypłaconych odsetek – jest to więc różnica przejściowa. Powstaje pasywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż wartość należności (aktywo) jest większa księgowo niż podatkowo. Ogólna zasada jest następująca:

Aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje gdy:

  1. Aktywo księgowe jest niższe niż aktywo podatkowe, lub
  2. Pasywo księgowe jest wyższe niż pasywo podatkowe.

Pasywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstaje gdy:

  1. Aktywo księgowe jest wyższe niż aktywo podatkowe, lub
  2. Pasywo księgowe jest niższe niż pasywo podatkowe.

Metoda różnic czasowych

Metoda różnic czasowych polega na identyfikacji wszystkich różnic pomiędzy zyskami i stratami oraz przychodami i kosztami ujmowanymi dla potrzeb podatkowych i księgowych w rachunku zysków i strat, określeniu jakie powstają na nich różnice i oszacowaniu aktywów i pasywów z tytułu podatku odroczonego.

W praktyce działa więc ona tak jak przedstawiliśmy to w przykładzie początkowym.